INTRODUCTION

L’objectif de cette brochure est de fournir un aperçu général des différents avantages en nature octroyés aux salariés travaillant au Luxembourg, ainsi qu’un aperçu de leur traitement fiscal et social.

Les revenus provenant d’une occupation salariée sont définis comme les revenus provenant de services rendus dans le cadre d’un lien de subordination ou sous la direction d’autrui.

Au Luxembourg, la plupart des packages salariaux incluent une rémunération fixe (salaire mensuel payable en 12 échéances) et une partie variable (bonus). Néanmoins, il y a lieu de noter que la mise en place de packages salariaux comprenant des composantes supplémentaires est une pratique courante, ces politiques de rémunération étant facilitées par un cadre législatif et fiscal attractif.

En effet, outre les rémunérations en espèce / numéraire précitées, de nombreux employeurs octroient à leurs salariés des avantages en nature tels que : un logement, une voiture de société, des plans de pension complémentaire, des stock-options, des subventions d’intérêts, chèques-repas, etc.

Ces avantages font partie intégrante de la rémunération et prennent une importance croissante dans une optique d’attractivité et rétention des salariés.

Ces avantages en nature doivent, en application de la Loi concernant l’impôt sur le revenu (LIR) ¹, être évalués selon leur prix moyen usuel (c’est-à-dire au prix que le salarié devrait payer s’il devait acquérir ce bien / service à titre privé).

En pratique, une série d’articles de loi, de règlements grand-ducaux et / ou de circulaires administratives autorisent une valorisation forfaitaire favorable de ceux-ci voire des exemptions tel que nous le verrons dans cette brochure.

Une fois valorisés, ces avantages viennent s’ajouter à la rémunération en numéraire / espèce. Ce montant total est ensuite soumis à retenue à la source sur salaire selon les barèmes de retenue applicables (barème progressif variant de 0 à 45,78%²).

ASPECTS GÉNÉRAUX

Les avantages en nature directs comme indirects mis à la disposition de l’employé sont en principe soumis à l’impôt.

A. Avantages non pécuniaires

L’évaluation du montant des avantages non pécuniaires comme la mise à disposition d’un logement, du chauffage, de biens et d’autres fournitures, est déterminée sur la base du prix moyen usuel du lieu et du moment de la consommation ou de l’usage de l’avantage ; en d’autres termes, il s’agit de la valeur de marché attachée à l’avantage. En théorie, cette valeur représente le coût que le contribuable aurait dû prendre en charge pour se procurer lui-même l’avantage. En pratique, elle peut être assez difficile à quantifier.

Dans le but de parer à cette difficulté, l’administration fiscale a introduit une série de mesures d’évaluation forfaitaire afin de déterminer le montant imposable de l’avantage en nature dans des circonstances données. Lorsque le résultat de l’évaluation forfaitaire donne un montant imposable différent de la valeur de marché, l’employeur a intérêt à retenir le plus faible des deux.

B. Avantage en nature versus remboursement de frais

Une distinction claire doit être réalisée entre ces deux types d’opérations :

• un avantage en nature est une forme de rémunération,
• un remboursement de frais est un moyen pour une entreprise de gérer certaines dépenses que les salariés engagent pour le compte et le bénéfice de l’entreprise qui les emploie.

Les remboursements de frais (et l’exemption fiscale de ces remboursements) sont conditionnés par la remise de justificatifs prouvant que la dépense a été réalisée pour les besoins exclusifs de l’entreprise. La législation fiscale prévoit cependant la possibilité de remboursements forfaitaires de certaines dépenses, principalement sous forme d’indemnités journalières (per diems). Cette possibilité est très encadrée et sera évoquée dans la section E. Frais de route et de séjour de cette brochure.

Les différents types d’avantages en nature rencontrés en pratique ainsi que la détermination de la base imposable en résultant sont détaillés ci-dessous.

DIFFÉRENTS TYPES D’AVANTAGES EN NATURE

A. Logement mis à disposition par l’employeur

Indemnités de logement « housing allowance »

Au Luxembourg, de nombreux employeurs, soucieux d’attirer une main d’œuvre qualifiée, proposent à certains de leurs salariés (dans la plupart des cas, il s’agit d’expatriés), une indemnité de logement. Ainsi, en sus de son salaire, l’employé expatrié dispose d’une indemnité mensuelle (« cash allowance ») allouée à ses besoins de logement.

L’avantage qui découle de cette indemnité est considéré comme un avantage en espèces. Un avantage pécuniaire n’est pas, par définition, un avantage en nature. L’évaluation fiscale de cet avantage est calquée sur le montant de l’indemnité versée.

Exemple : Un salarié se voit verser par son employeur une indemnité de logement de 1.000 EUR tous les mois. L’avantage en espèces sur lequel est imposé le salarié mensuellement est alors évalué au montant de l’indemnité, soit 1.000 EUR.

Le contrat de bail est conclu au nom de l’employé

Lorsque le contrat de bail est conclu par l’employé et que l’employeur rembourse les loyers payés, le traitement fiscal est identique à celui de l’indemnité de logement. En effet, le remboursement des loyers est fiscalement assimilé à un avantage en espèces imposable pour sa valeur nominale.

Il n’y a pas de difficulté d’évaluation étant donné que le montant en numéraire est utilisé pour déterminer la base imposable.

Le contrat de bail est conclu au nom de l’employeur (débiteur du loyer)

Dans ce cas, le salarié bénéficie d’un avantage en nature, dont la valeur sera estimée en tenant compte des caractéristiques particulières de l’immeuble ou par analogie au loyer que paierait un tiers sur le marché pour une habitation similaire.

L’employeur a le choix entre une évaluation forfaitaire ou un calcul à partir de la valeur locative.

La valeur unitaire est une valeur de référence utilisée principalement pour le calcul de l’impôt foncier. Elle correspond à la valeur de la propriété exprimée sur base des prix au 1er janvier 1941. L’employeur peut obtenir cette information auprès de la Section des évaluations immobilières (Administration des Contributions).

Lorsque les valeurs de référence (valeur unitaire) ne peuvent être établies avec suffisamment de précision, des méthodes forfaitaires d’évaluation sont prises en compte par l’administration fiscale.

A cet égard, l’avantage mensuel est fixé forfaitairement au montant le plus élevé :

• soit le montant mensuel imposable est fixé à 25% de la valeur unitaire (dans la limite de 75% du loyer),
• soit 75% du montant du loyer mensuel (charges non comprises) payé par l’employeur.

Exemple : Un employeur a conclu un bail à son nom et prend en charge le loyer de l’appartement loué pour son salarié soit 1.000 EUR. La valeur unitaire de l’habitation est évaluée à 2.500 EUR.

€
Valeur unitaire de l’habitation	2.500,00
Loyer effectif	1.000,00
25% de la valeur unitaire	625,00
75% du loyer	750,00
Avantage forfaitaire imposable	750,00

Comparaison indemnité de logement versus loyer pris en charge par l’employeur

• Scénario 1 : L’employé est débiteur du loyer
  (indemnité de logement / remboursement des loyers avancés par l’employé)

• Scénario 2 : L’employeur est débiteur du loyer
  (contrat de bail au nom de l’employeur)

€	Scénario 1	Scénario 2
Loyer effectif	1.000,00	1.000,00
Remboursement de l’employeur	1.000,00	–
25% de la valeur unitaire *	–	625,00
75% du loyer	–	750,00
Avantage imposable	1.000,00	750,00

* la valeur unitaire de l’habitation est évaluée à 2.500 EUR

L’avantage imposable dans le chef du salarié est considérablement réduit (soit 750 EUR au lieu de 1.000 EUR) dès lors que le contrat de bail est conclu au nom de son employeur. Cette solution peut être envisagée par les employeurs soucieux d’octroyer à leurs salariés un package compétitif. Il convient toutefois de noter, qu’en cas de départ du salarié, l’employeur restera tenu par le contrat de bail.

Lorsqu’il s’agit d’un logement meublé, la valeur de l’avantage est à majorer de 10 %. Ainsi, l’avantage s’élève à 82,50% du loyer payé par l’employeur.

Exemple : L’habitation occupée par le salarié est meublée.

	€
Avantage forfaitaire	750,00
Avantage forfaitaire imposable (Majoration de 10% pour logement meublé ou 82,5% du loyer payé par l’employeur)	825,00 (750 + 10 %) ou (1.000 x 82,5%)

Lorsque des frais accessoires (par exemple charges locatives, électricité, internet) sont pris en charge par l’employeur, ils doivent être ajoutés au montant imposable de l’avantage en nature tel que calculé ci-dessus.

Exemple : L’employeur a pris à sa charge 150 EUR de charges locatives. L’avantage en nature imposable dans le chef du salarié va dès lors être augmenté des frais effectivement payés par l’employeur, soit 150 EUR.

	€
Avantage forfaitaire	750,00
Charges locatives payées par l’employeur	150,00
Avantage forfaitaire imposable	900,00

Les participations du salarié au loyer sont à déduire du montant de l’avantage. La déduction n’est pas limitée.

Dans la pratique et compte tenu de l’évolution des prix de l’immobilier, les cas où la valeur unitaire doit être prise en compte pour la détermination de l’avantage en nature sont de plus en plus rares. Les employeurs ne font donc généralement plus de calcul de comparaison et utilisent l’évaluation sur base du montant du loyer pour déterminer la base imposable.

L’employeur est propriétaire de l’habitation

Lorsque l’employeur est propriétaire de l’habitation, l’avantage peut être déterminé sur base forfaitaire de la manière suivante:

• 8,92 €/m² de surface habitable pour un studio ou un appartement,
• 7,44 €/m² pour les autres habitations

B. Véhicule de société

La mise à disposition d’une voiture de société est un avantage que l’on retrouve fréquemment au Luxembourg principalement dans des fonctions commerciales et de management. Le salarié a la voiture à sa libre disposition et l’utilise dans la plupart des cas également pour ses déplacements privés.

Lorsque le véhicule mis à la disposition du salarié est uniquement utilisé pour les besoins exclusifs de son activité professionnelle et que le véhicule reste stationné sur le parking de l’employeur en dehors des heures de travail, aucun avantage en nature n’est en principe à imposer dans le chef du salarié. En d’autres termes, le trajet domicile-travail est considéré comme un trajet privé déclenchant l’imposition d’un avantage s’il est effectué au moyen d’un véhicule mis à disposition par l’employeur.

Toute analyse devra être faite au cas par cas pour déterminer s’il existe un avantage en nature imposable dans le chef du salarié.

Avant d’aborder dans les détails le calcul de l’avantage en nature qui découle de l’utilisation d’un véhicule de société, voici quelques informations générales concernant les différentes formules de leasing en vigueur au Luxembourg (situation assez fréquente, peu d’employeurs acquérant le véhicule mis à disposition de leurs salariés).

Formules de leasing :

En règle générale, il existe trois formules de leasing communément utilisées au Luxembourg. Les employeurs se réservent le droit de choisir les formules de leasing qu’ils souhaitent proposer à leurs employés.

On distingue ainsi :

• Le leasing opérationnel fermé consiste en une location de véhicule de société sur une période relativement longue (entre 3 et 5 ans bien souvent). La société de leasing gère l’entièreté du contrat de leasing. Les contrats de leasing opérationnel sont basés sur la notion de durée d’utilisation couplée avec un kilométrage déterminé, à savoir « km/mois ».
  Le loyer mensuel comprend obligatoirement la prime d’assurance RC, l’assurance conducteur protégé, l’assurance dégâts matériels (CASCO), l’assistance routière, la taxe de circulation, l’amortissement du capital et les charges d’intérêts, les pneus (selon offre du loueur), l’entretien, les réparations, et la voiture de remplacement.
• Le leasing financier offre à l’employeur le droit de rachat du véhicule au terme du leasing pour une valeur résiduelle se situant généralement entre 10% et 20% de la valeur initiale du véhicule.

Le loyer mensuel comprend obligatoirement la prime d’assurance RC, l’assurance dégâts matériels (CASCO), l’assurance conducteur protégé, l’assistance routière, la taxe de circulation, l’amortissement du coût d’acquisition du véhicule et les charges d’intérêts, tous les autres frais étant à la charge du salarié (entretiens, pneumatiques…)

• Le leasing opérationnel combine le leasing opérationnel fermé et inclut le droit de rachat du véhicule pour une valeur résiduelle se situant entre 10% et 20 % de la valeur initiale du véhicule.

Traitement fiscal (que l’employeur recourt à un leasing ou acquiert le véhicule)

L’Administration des Contributions a prévu différentes méthodes d’évaluation de l’avantage en nature accordé au salarié :

• Evaluation d’après le prix de revient kilométrique – Frais réels (principe)

L’employé tient un carnet de bord détaillé permettant d’isoler le kilométrage privé du kilométrage professionnel. Les déplacements entre le domicile et le lieu de travail sont considérés comme des trajets privés. L’employeur détermine un coût par kilomètre en fonction du type de véhicule. Le montant de l’avantage correspond au kilométrage privé multiplié par le coût kilométrique estimé par l’employeur et est déclaré mensuellement au moyen d’un tableau récapitulatif.

Il s’agit d’une méthode peu utilisée car elle est administrativement contraignante. Mais elle peut se révéler intéressante lorsque le pourcentage d’utilisation du véhicule pour des besoins privés est très faible.

• Evaluation forfaitaire de l’avantage (exception)

Cette exception est toutefois devenue la règle en pratique, compte tenu de sa simplicité.

Pour les voitures qui font l’objet d’un contrat de leasing à partir du 1 janvier 2017, la valeur mensuelle de l’avantage est fixée forfaitairement entre 0,5 et 1,8% (en fonction du taux d’émission de CO2 et du type de carburant) de la valeur du véhicule neuf, options et TVA comprises, ceci, dans tous les cas de figure : leasing (financier ou opérationnel) ou acquisition.

Pour les voitures qui font l’objet d’un contrat non-échu au 1 janvier 2017, l’avantage en nature est calculé jusqu’à l’échéance normale du contrat avec un taux de 1,5%.

Lorsque le prix de la voiture a été négocié avec un rabais, ce dernier est déduit de la valeur servant de base pour calculer l’avantage en nature.

Il convient de noter que cette évaluation forfaitaire, en l’absence de précisions dans la LIR, a été intégrée dans un règlement grand-ducal (Règlement grand-ducal du 23 décembre 2016 – article 104 alinéa 3 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu) qui fournit toutes les informations nécessaires pour la compréhension et l’utilisation des règles d’évaluation de l’avantage en nature.

Exemple:

	€ – Exemple n°1 Carburant : Diesel Emission CO2 : 120 g/km		€ – Exemple n°2 Carburant : Essence Emission CO2 : 160 g/km		€ – Exemple n°3 Véhicules 100 % électrique
Prix d’achat (options et TVA incluses)	23.000,00		23.000,00		23.000,00
Forfait avantage en nature	Forfait : 1,5 %		Forfait : 1,7 %		Forfait : 0,5 %
Remise de 10,5%	(2.415,00)		(2.415,00)		(2.415,00)
Base imposable	20.585,00		20.585,00		20.585,00
Avantage forfaitaire imposable	308,77 (20.585,00 x 1.5%)	349,95 (20.585,00 x 1,7%)		102,93 (20.585,00 x 0,5%)

Il est intéressant de noter que le montant de l’avantage en nature ne tient nullement compte des frais d’entretien, de réparation, des coûts d’assurance ou carburant, pneus, etc. qui sont généralement intégrés au leasing.

• Participation forfaitaire fixe du salarié au coût du leasing

Une participation forfaitaire du salarié aux frais supportés par l’employeur vient en déduction de la valeur forfaitaire imposable de l’avantage. Cette déduction est toutefois plafonnée à 20 % du coût à charge de l’employeur.

Exemple :	Exemple n°1 Carburant : Diesel Emission CO2 : 120 g/km	Exemple n°2 Carburant : Essence Emission CO2 : 160 g/km	Exemple n°3 Véhicules 100 % électrique
Prix d’acquisition du véhicule (remise déduite)	20.585,00	20.585,00	20.585,00
Coût du leasing mensuel supporté par l’employeur	750,00	750,00	750,00
Participation forfaitaire fixe mensuelle du salarié au coût de leasing	550,00	550,00	550,00
Participation forfaitaire fixe mensuelle de l’employeur au coût de leasing	200,00	200,00	200,00
La déductibilité de la participation du salarié est plafonnée à 20% du coût à charge de l’employeur (soit 200,00)	40,00 (200,00 X 20%)	40,00 (200,00 X 20%)	40,00 (200,00 X 20%)
Valeur mensuelle de l’avantage en nature (avant prise en compte de la participation du salarié)	308,77 (20.585,00 X 1,5%)	349,95 (20.585,00 X 1,7%)	102,93 (20.585,00 X 0,5%)
Avantage forfaitaire imposable	268.77 (308,77 – 40,00)	309,95 (349,95 – 40,00)	62,93 (102,93-40)

Il y a lieu de noter qu’une participation du salarié aux frais variables (carburant, entretien, réparations…) ne peut être portée en déduction de la valeur de l’avantage déterminée forfaitairement.

• Participation du salarié au prix d’acquisition du véhicule

Lorsque le véhicule est la propriété de l’employeur, la participation de l’employé au prix d’achat peut être utilisée pour réduire le montant imposable de l’avantage en imputant cette participation sur l’avantage en nature durant une période donnée et ce, toujours dans la limite de 20% du coût effectivement supporté par l’employeur. Une participation du salarié supérieure à ce plafond de 20% résultant de considérations personnelles du salarié (volonté d’avoir un véhicule plus haut de gamme par exemple) n’est donc pas imputable sur la valeur de l’avantage en nature.

La participation du salarié au prix d’acquisition du véhicule n’a pas d’effet sur le taux fixé pour l’évaluation de l’avantage (compris entre 0,5 % et 1,8%). Elle est « simplement » imputée sur la valeur de l’avantage en nature par la voie de l’amortissement.

• Rachat du véhicule de société par le salarié

Le véhicule de société peut faire l’objet d’un rachat à une valeur déterminée lors de la souscription du contrat (leasing financier ou opérationnel). La pratique montre que cette valeur, appelée valeur résiduelle, est souvent fixée à 10% (ou 20%) du prix d’achat du véhicule neuf, ce qui est dans la plupart des cas inférieur à la valeur de marché du véhicule à la fin du contrat de leasing.

L’option d’achat du véhicule appartenant à l’employeur, le fait de transmettre cette option sans contrepartie au salarié constitue un avantage en nature imposable dans le chef de ce dernier.

Cet avantage, correspondant à la différence entre la valeur de marché du véhicule et le prix (éventuellement) payé par le salarié pour acquérir le véhicule, est imposable au moment du rachat du véhicule en tant que rémunération non périodique. Cette imposition est indépendante de l’imposition de l’avantage lié à l’utilisation privée du véhicule en cours de leasing.

Afin de déterminer la base imposable de l’avantage lié au rachat du véhicule, l’Administration des contributions directes a développé un tableau fixant des valeurs de marché moyennes en fonction de l’âge du véhicule.

Exemple : Rachat d’une voiture de société

Après x mois de mise à disposition	% du prix neuf à considérer pour déterminer la valeur de marché du véhicule au terme du leasing
36	45%
48	35%
60	25%

Il est cependant possible de retenir une valeur de marché différente de celle résultant de la table de l’administration fiscale, dès lors que cette évaluation est dûment documentée, par un rapport d’expert ou une publication spécialisée reconnue dans le milieu automobile (par exemple le Moniteur Automobile ou l’Argus).

Exemple :

• Le salarié a racheté son véhicule de société au terme de son contrat de leasing
• Prix d’acquisition du véhicule : 35.000 EUR
• Durée de mise à disposition : 36 mois
• Scénario 1 : Rachat du véhicule à la valeur du marché
• Scénario 2 : Rachat du véhicule à la valeur calculée sur base du tableau de l’administration

€	Scénario 1	Scénario 2
Prix d’acquisition du véhicule	35.000,00	35.000,00
Prix payé par le salarié au moment du rachat du véhicule (soit une valeur résiduelle de 10% du prix d’achat)	3.500,00	3.500,00
Valeur du véhicule au moment du rachat (valeur du marché / valeur sur base du tableau de l’administration)	12.000,00	15.750,00 (35.000 x 35%)
Rémunération non-périodique imposable (différence entre la valeur de marché du véhicule / valeur sur base du tableau de l’administration et le prix payé par le salarié)	8.500,00	12.250,00

Il est conseillé aux employeurs ayant mis à la disposition de leurs salariés des véhicules de leasing assortis d’options d’achat avec une valeur résiduelle peu élevée d’informer ces derniers des conséquences fiscales liées au rachat de leur véhicule. En effet, le salarié devra financer l’impôt sans pour autant percevoir de revenu.

En application de la circulaire du 20 novembre 2014, la somme de l’avantage en nature découlant de la mise à disposition gratuite d’une voiture de service pour des déplacements privés et de l’avantage lié au rachat de cette voiture à un prix de faveur, ne peut pas dépasser le prix d’acquisition global de la voiture.

C. Emprunt à taux préférentiel

Il est de pratique courante, spécialement dans le secteur bancaire, d’octroyer aux employés des prêts sans intérêts ou à taux réduits. On parle alors d’emprunts à taux préférentiel.

La loi prévoit une évaluation forfaitaire de l’avantage résultant de ces prêts. L’avantage résultant d’un prêt ne portant pas d’intérêts est fixé à 1,5% du prêt par an (taux d’intérêt fixé par la loi pour 2015).

Si le taux d’intérêt supporté par l’employeur est inférieur à 1,5%, l’avantage correspond alors à la différence entre le taux de 1,5% et le taux d’intérêt appliqué au montant prêté.

Il y a lieu de noter que ces règles sont applicables indépendamment du fait que le prêt soit accordé directement par l’employeur ou indirectement par l’intermédiaire d’un tiers.

Exemple :

€	Taux d’emprunt : 0%	Taux d’emprunt : 1%
Montant du prêt accordé par l’employeur	50.000,00	50.000,00
Montant des intérêts débiteurs annuels	0,00	500,00
Evaluation forfaitaire de l’avantage en nature	750,00 [50.000 x (1,5%-0%)]	250,00 [50.000 x (1,5%-1%)]
Avantage imposable annuellement	750,00	250,00

D. Subvention d’intérêts

La bonification ou subvention d’intérêts est un remboursement par l’employeur des intérêts supportés par le salarié sur des emprunts qu’il a contractés en son nom personnel (avec son conjoint ou non).

La subvention correspond au montant des intérêts effectivement payés par le salarié pendant l’année en cours. Il peut aussi bien s’agir d’un prêt hypothécaire que d’un prêt personnel. Dans un cas comme dans l’autre, la subvention d’intérêt est considérée comme un revenu provenant d’une activité salariée et constitue ainsi un avantage en nature imposable. L’avantage en nature est dans ce cas évalué au montant nominal des intérêts remboursés.

Sous réserves de certaines conditions et plafonds, cet avantage en nature fait l’objet d’une exemption fiscale et de charges sociales comme suit :

• Subvention d’intérêts dans le cadre d’un prêt hypothécaire

En présence d’un prêt hypothécaire, la base imposable de l’avantage est exonérée à hauteur d’un montant maximum de 3.000 EUR par an pour un contribuable célibataire (6.000 EUR maximum par an pour les couples mariés et les partenaires imposables collectivement ainsi que pour les contribuables monoparentaux), à condition que le prêt finance l’acquisition de l’habitation principale du contribuable, d’un premier terrain à bâtir, ou d’un immeuble en voie de construction ou de rénovation ; immeuble que le contribuable déclare vouloir utiliser pour ses besoins personnels d’habitation. Il ne doit pas s’agir d’une résidence secondaire.

Il est à noter que la loi n’exige pas qu’il s’agisse d’un prêt hypothécaire au sens strict du terme. Il peut également s’agir, par exemple, d’une ligne de crédit accordée par une banque. Le seul élément déterminant est la relation avec la résidence principale du contribuable.

A noter également :

• Le fait que l’immeuble soit situé ou non au Luxembourg est sans incidence.
• La bonification d’intérêt ne peut être accordée qu’une seule fois à un même bénéficiaire.
• La partie du remboursement d’intérêts par l’employeur qui dépasse le plafond d’exonération applicable est pleinement imposable dans le chef du salarié.

Par ailleurs, la subvention d’intérêts dans le cadre d’un prêt hypothécaire est intégralement exonérée de charges sociales.

• Subvention d’intérêts dans le cadre d’un prêt personnel

En présence d’un prêt personnel, la base imposable de l’avantage est exonérée à hauteur d’un montant maximum de 500 EUR par an pour un contribuable célibataire. Ce montant est doublé dans les mêmes conditions que celles prévues pour le doublement de l’exemption pour les couples mariés et les partenaires imposables collectivement ainsi que pour les contribuables monoparentaux.

Cette exonération s’applique lorsque la subvention d’intérêt est accordée par l’employeur pour des emprunts finançant tout bien ou projet autre que la résidence principale (ex. achat d’un véhicule, résidence secondaire, etc.).

Il y a de noter que la partie du remboursement d’intérêts par l’employeur qui dépasse le plafond d’exonération applicable est également pleinement imposable dans le chef du salarié.

Enfin, la subvention d’intérêts dans le cadre d’un prêt personnel est intégralement exonérée de charges sociales.

• Subvention d’intérêts et bonus discrétionnaire

Le remboursement par l’employeur des intérêts supportés par le salarié est souvent associé au paiement du bonus discrétionnaire du salarié. En effet, par le mécanisme de la subvention d’intérêts, le salarié et l’employeur peuvent optimiser le traitement fiscal et social du paiement d’un bonus en bénéficiant de l’exonération prévue par le législateur à cet effet.

Le mécanisme de la subvention d’intérêts est particulièrement avantageux en ce qu’il permet d’exempter une partie du bonus discrétionnaire perçu par le salarié. L’économie réalisée en matière d’impôt et de contributions de sécurité sociale peut être significative.

Ce mécanisme s’avère également avantageux dans le chef de l’employeur puisqu’il voit sa part de contributions de sécurité sociale diminuée grâce à l’exonération octroyée dans le cadre de la subvention d’intérêts.

Il est à noter que certaines conditions et formalités doivent être respectées pour bénéficier de ces exemptions.

Exemple: Comparaison bonus cash versus subvention d’intérêts

• Le salarié est marié, il est imposable en classe d’impôt 2
• L’employé est imposable au taux marginal de 45,78 %
• Son conjoint ne bénéficie pas de subvention d’intérêts
• Scénario 1 : Paiement d’un bonus en numéraire
• Scénario 2 : Optimisation d’un bonus via le mécanisme de la subvention d’intérêts

Exonération maximale dans le cadre d’un prêt hypothécaire : 6.000 EUR

€	Scénario 1	Scénario 2
Bonus (exemption)	10.000,00	10.000,00 (6.000,00)
Base imposable + cotisable	10.000,00	4.000,00
Impôt dû	4.578,00	1.831,20
Sécurité sociale due (part employé) (inclus assurance dépendance)	1.220,00	488,00
Sécurité sociale due (part employeur)	1.243,00	497,20
Bonus net	4.202,00	7.680,80
Coût employeur	11.243,00	10.497,20

Une fois que le salarié a bénéficié du mécanisme de la subvention d’intérêts auprès de son employeur, il ne lui est plus permis de déduire le montant des intérêts remboursés par son employeur dans le cadre de sa déclaration fiscale personnelle puisque cela conduirait à une double déduction des intérêts acquittés.

Exemple:

Intérêts acquittés par le salarié €	Intérêts remboursés par l’employeur €	Montant déductible dans la déclaration fiscale personnelle du salarié €
6.000,00	6.000,00	0,00
7.214,00	6.000,00	1.214,00

E. Frais de route et de séjour

Pour les besoins de son activité professionnelle, le salarié peut être amené à faire face à divers frais nécessaires à la réalisation de sa mission lors de déplacements. On parle souvent de frais de route et de frais de séjour, notions qui englobent plus spécifiquement les frais de déplacement et tout autre frais de restauration et d’hôtellerie engagés par l’employé pour mener à bien son activité professionnelle.

Les employeurs adoptent principalement deux attitudes à cet égard :

• l’allocation anticipée d’un forfait visant à couvrir les frais à exposer ; ou
• le remboursement, a posteriori, des frais supportés par le salarié.

Frais forfaitaires alloués à l’employé

L’employeur soucieux de ne pas voir son salarié avancer les frais de séjour et de déplacement afférents à son activité professionnelle peut proposer le versement d’un forfait destiné à couvrir les dépenses à venir.

Pour que ces forfaits puissent faire l’objet d’une exemption totale en matière de l’impôt sur le revenu et de cotisations de sécurité sociale au Luxembourg, les sommes forfaitaires allouées ne peuvent être supérieures aux forfaits alloués aux fonctionnaires d’Etat dans des situations analogues.

Le législateur a prévu plusieurs grilles fixant les indemnités applicables selon le type de dépense exposé. Pour consulter les forfaits applicables à d’autres destinations, n’hésitez pas à consulter : http://www.legilux.public.lu/leg/textescoordonnes/compilation/code_administratif/VOL_7/DISP_COMPL/FRAIS_ROUTE.pdf

Chaque dépense doit être ventilée selon la catégorie à laquelle elle se rattache.

Ces grilles sont mises à jour régulièrement pour refléter au mieux l’évolution du coût de la vie.

• Frais de route

Par frais de route, il y a lieu d’entendre tous les frais liés au transport du salarié dans le cadre de son activité professionnelle. De manière générale, les bases forfaitaires suivantes sont généralement admises :

• véhicule personnel du salarié : indemnité kilométrique fixée à 0,30 EUR (peu importe le nombre de kilomètres parcourus et le type de véhicule)
• avion : classe économique pour l’Europe, classe affaire hors Europe
• train : première classe

• Frais de séjour

En matière de remboursement des frais de séjour, il y a lieu de distinguer les indemnités de jour des indemnités de nuit.

• Indemnités de jour

Il s’agit principalement des dépenses engagées dans le cadre de la mission de l’employé. On peut citer à titre d’exemple : les frais de déplacement vers le lieu d’exécution de sa mission, les frais de télécommunications exposés durant la mission ou encore les dépenses exceptionnelles effectuées par le salarié dans l’intérêt de sa mission. Ces dernières doivent être dûment justifiées.

• Indemnités de nuit

Cette indemnité comprend quant à elle le prix de la chambre d’hôtel, le petit déjeuner ainsi que le service et toutes taxes y relatives.

Il y a lieu de noter qu’il existe des dispositions spécifiques pour certaines professions telles que les salariés travaillant sur des chantiers ou encore les chauffeurs et convoyeurs professionnels.

Exemple : Frais de séjour pour les voyages de service à l’intérieur du Luxembourg

	€
Indemnité de jour	14
Indemnité de nuit	56

Exemple : Frais de séjour pour les voyages de service à l’étranger

	€
Pays / Villes	Indemnité de jour	Indemnité de nuit
Belgique Bruxelles	50 60	150 220
France Paris, Strasbourg	60 60	170 250, 230
Royaume-Uni Londres	70 90	200 270
Allemagne	60	195

Vous trouverez d’autres indemnités de jour/de nuit pour d’autres destinations dans le règlement du Gouvernement en Conseil du 15 décembre 2021 fixant les indemnités prévues aux articles 16, alinéa 1er, 18 et 20, paragraphe 1er, du règlement grand-ducal du 14 juin 2015 sur les frais de route et de séjour ainsi que sur les indemnités de déménagement des fonctionnaires et employés de l’État.

Remboursement des frais avancés par le salarié

Le remboursement des frais engendrés par le salarié est généralement effectué sur base de pièces justificatives communiquées par l’employé à son employeur.

Dans ce type de situation, le remboursement des frais de séjour comme de route se fait sur base des dépenses effectivement engagées. Dès lors, il n’y aucune difficulté d’estimation particulière.

Le salarié devra veiller à bien conserver l’ensemble des justificatifs attestant des dépenses engagées pour faciliter ses demandes de remboursement. A titre d’exemple, si une note d’hôtel n’est pas présentée, seulement 20% de l’indemnité forfaitaire de nuit est accordée à l’employé.

Tout remboursement non couvert par un justificatif est pleinement imposable.

F. Régimes complémentaires de pension

Avant de s’interroger sur les plans de pension complémentaires et leur fonctionnement au Luxembourg, il convient de noter que les droits à pension au Luxembourg sont en principe constitués de trois parties, communément appelés « piliers ».

Le premier pilier correspond aux systèmes de retraite légaux. Ceux-ci sont par essence obligatoires et l’acquisition des droits est subordonnée à l’exercice d’une activité professionnelle dans l’Etat qui alloue les prestations. Ce volet est géré par les pouvoirs publics et une partie des contributions de sécurité sociale acquittée par le salarié et son employeur y sont exclusivement allouées.

Le deuxième pilier comprend les systèmes de pension complémentaire liés à un emploi ou à l’exercice d’une profession et sont donc organisés au niveau des entreprises (ou des secteurs d’activités). Le traitement fiscal et social des pensions complémentaires est décrit dans cette brochure.

Le troisième pilier relève de la prévoyance individuelle. L’individu recourt sur initiative personnelle à des systèmes d’épargne, financés par capitalisation et proposés par les compagnies d’assurances, les banques et autres institutions financières du secteur privé.

Régimes complémentaires de pension

Dans la mesure où la mise en place d’un plan dépend entièrement de la bonne volonté de l’employeur, le législateur a voulu accorder à celui-ci une grande liberté d’action.

La loi du 8 juin 1999 concernant les régimes complémentaires de pension fournit un cadre aux employeurs afin qu’ils puissent mettre en œuvre des régimes complémentaires collectifs de retraite professionnelle.

Les plans de pension complémentaire peuvent être mis en place pour tous les employés d’une entreprise ou seulement pour certaines catégories de salariés. Il convient que les catégories de salariés retenues soient objectives. Ils peuvent offrir une couverture pour la retraite, l’invalidité, le décès et la survie.

Ces plans peuvent être à cotisations définies ou à prestations définies. Les employeurs sont libres de mettre en place un régime de retraite et de définir les détails de ce régime conformément au cadre juridique en vigueur (cotisations, prestations, financement, etc).

La loi prévoit deux options de financement : les régimes internes (provisions au bilan) et les systèmes de financement externes (fonds de pension ou assurance de groupe). Dans tous les cas, la couverture décès et invalidité doit être expressément assurée par une compagnie d’assurance (tierce à l’employeur).

Le financement doit être régulier et correspondre à un plan de financement approuvé par l’Inspection Générale de la Sécurité Sociale (IGSS), qui agit en tant qu’autorité de surveillance. Les règles de financement minimum sont fixées par la loi et contrôlées par l’IGSS.

La mise en place d’un règlement de pension est obligatoire et doit couvrir certains points comme par exemple :

• le cercle des personnes admises à participer au régime et les conditions d’affiliation, d’acquisition des droits et d’octroi des prestations,
• les modalités d’information des affiliés,
• le mode de calcul des périodes d’affiliation.

Traitement fiscal

Une fois le plan approuvé, un certificat attestant de la déductibilité fiscale, dans le chef de l’entreprise, des contributions patronales faites au plan de pension est délivré par l’IGSS. Le certificat permet de confirmer que le plan de pension est conforme à la loi en vigueur. Le certificat est remis à l’entreprise et aux autorités fiscales.

• Employeur

Les cotisations patronales sont soumises à un impôt fixe de 20% payé et supporté par l’employeur. Cet impôt est déductible en tant que charge d’exploitation dans la mesure où il concerne des cotisations qui sont elles-mêmes déductibles (voir paragraphe ci-dessus). Un supplément de 0,9% est dû pour le financement des autorités de contrôle.

Les cotisations patronales sont déductibles en tant que charges d’exploitation dans la mesure où elles ne dépassent pas 20% de la rémunération annuelle ordinaire de l’employé. La rémunération annuelle ordinaire correspond au salaire mensuel multiplié par 14,4. Des règles spécifiques sont prévues pour les employés affiliés à un régime de retraite à prestations définies mis en place avant le 1^er janvier 2000.

• Employé

Les cotisations personnelles sont déductibles, en tant que dépenses spéciales, dans le chef de l’employé jusqu’à un montant annuel maximum de 1.200 EUR.

Les prestations payées, transférées ou remboursées à l’employé à la sortie sont exonérées d’impôt pour les contribuables résidents luxembourgeois. Cette exonération est également applicable aux résidents belges et allemands sur base des conventions fiscales conclues par le Luxembourg avec ces Etats (à partir du 1^er janvier 2014 pour les résidents allemands) à condition que les cotisations patronales aient été fiscalisées au moment de leur versement.

Après la période d’acquisition des droits, l’employé qui quitte son employeur conserve ses droits acquis même en cas de licenciement pour faute grave.

Les droits acquis doivent être totalement garantis jusqu’à l’âge de la retraite. Dans certains cas où le salarié quitte l’employeur avant l’âge de la retraite, les droits peuvent être transférés à un autre employeur ou rachetés par l’employé, c’est le cas par exemple lorsque l’affilié rejoint une entreprise dont le siège social est situé en dehors du Luxembourg ou lorsque l’affilié a atteint l’âge de 50 ans au moment de son départ.

G. Chèques repas / cantine

Le repas principal qui est pris dans une cantine mise à disposition par l’employeur a une valeur fiscale qui est fixée à 2,80 EUR.

Cependant, toutes les sociétés n’ont pas la possibilité de permettre à leurs employés de se restaurer au sein même de l’entreprise. Afin de pallier cette difficulté, le législateur a mis en place un dispositif de chèques repas. A défaut de disposer d’une cantine, l’employeur peut accorder des chèques repas à ses salariés.

On entend par chèques repas un titre non négociable d’une valeur déterminée, émis par un employeur à l’usage strictement personnel de son salarié et permettant au salarié de prendre (au cours d’une journée de travail) tout ou partie d’un repas principal auprès d’un restaurateur.
Les chèques repas doivent mentionner la désignation de l’employeur émetteur, la valeur du chèque repas, leur objet et porter un signe distinctif permettant d’en identifier l’utilisateur.

De plus, les chèques doivent comporter un espace réservé où sont à inscrire la date d’utilisation du chèque et la désignation du restaurateur ayant servi le repas.

L’exemption fiscale prévue par l’article 115 nº 21 LIR ne s’applique qu’aux chèques repas émis par l’employeur ne disposant pas de cantine.

Les salariés bénéficiant de chèques-repas sont exempts d’impôts à concurrence de la différence entre le prix moyen d’un repas (fixé par la loi à 2,80 EUR) et la valeur faciale allant jusqu’à 10,80 EUR.

Ainsi, l’employeur qui requiert une participation personnelle de ses salariés de 2,80 EUR par chèque repas peut attribuer des chèques repas d’une valeur faciale allant jusqu’à 10,80 EUR en complète exemption d’impôt et de sécurité sociale pour le salarié.

Exemple :

	€	€
Valeur du chèque repas en €	10,80	10,80
Exemption	8	8
Participation du salarié	0,00	2,80
Montant imposable	2,80	0,00

H. Frais de scolarité

En règle générale, la prise en charge par l’employeur des frais de scolarité constitue un avantage en nature imposable dans le chef du salarié, sauf lorsque le régime fiscal pour salariés hautement compétents s’applique (Voir section « Régime fiscal pour impatriés » en page 32).

Ainsi, cet avantage en nature, devrait en principe être évalué sur base de la valeur de marché attachée à ce même avantage, soit le prix moyen usuel du lieu de consommation ou d’usage et de l’époque de la mise à disposition. En d’autres termes, en se basant sur les frais de scolarité que le salarié aurait dû prendre en charge pour scolariser son enfant / ses enfants.

L’administration fiscale considère cependant que l’avantage résultant des frais de scolarité acquittés par l’employeur sont à considérer comme recettes en espèces (quand bien même le salarié aurait pu justifier d’un tarif inférieur s’il avait payé lui-même ces frais). Dès lors, une évaluation n’est pas nécessaire puisque l’avantage en nature imposable pour le salarié est constitué par le prix effectivement déboursé par l’employeur.

Exemple :

	€
Frais de scolarité payé par l’employeur – tarif applicable aux sociétés	10.000,00
Frais de scolarité moyen usuel du lieu de situation de l’établissement scolaire – tarif applicable aux individus	9.000,00
Avantage imposable dans le chef du salarié	10.000,00

I. Prime participative

Par la loi du 19 décembre 2020 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’État pour l’exercice 2021, il a été introduit, sous certaines conditions, une exemption de 50 % d’une prime dénommée « prime participative » que les employeurs peuvent allouer à leurs salariés. Cette prime est fonction du résultat positif que l’employeur a réalisé au titre de l’exercice d’exploitation qui précède celui au titre duquel la prime participative est allouée aux salariés.

L’employeur qui envisage d’offrir à ses salariés une prime participative visée par l’article 115 numéro 13a de la LIR et de leur accorder l’exemption de 50 % est tenu d’en faire la communication au moment de la mise à disposition dudit avantage au préposé du bureau d’imposition RTS compétent pour le contrôle de l’employeur.

Il convient de préciser que ce régime est entièrement optionnel et que le choix ainsi que le nombre de salariés bénéficiaires de la prime participative est à la discrétion de l’employeur.

Vous trouverez plus d’informations relatives à la prime participative dans la circulaire du directeur de l’administration des contributions directes, sur le site Internet et dans le FAQ établi par l’administration citée ainsi que dans cette présentation.

REGIME FISCAL POUR IMPATRIES

Parce qu’il s’avère souvent difficile de recruter des salariés hautement compétents qui disposent de connaissances approfondies dans des secteurs spécifiques sur le marché local et dans la Grande région, les employeurs sont souvent contraints d’engager d’importantes dépenses afin d’attirer de tels salariés au Luxembourg.

Le régime fiscal des salariés qualifiés et spécialisés mis en place entend de ce fait faciliter le démarchage de ces salariés étrangers – impatriés – par l’octroi de certains allègements fiscaux aux salariés bénéficiant d’avantages liés à leur impatriation tout en permettant à l’employeur de déduire fiscalement le coût de ces avantages.

Par impatrié, il y a lieu d’entendre :

• le salarié qui, travaillant habituellement à l’étranger, est détaché d’une entreprise appartenant à un groupe international située hors du Luxembourg pour exercer une activité salariée dans une entreprise indigène appartenant au même groupe international ;
• le salarié directement recruté à l’étranger par une entreprise indigène ou par une entreprise établie dans un autre État partie à l’Accord sur l’Espace économique européen, pour exercer une activité salariée dans l’entreprise.

Condition générale applicables à l’employeur

Le nombre des salariés hautement qualifiés ne peut dépasser 30% de l’effectif total (emplois à temps plein) de l’entreprise. Cette condition n’est pas exigée pour les entreprises qui sont établies au Luxembourg depuis moins de 10 ans.

Conditions générales applicables à l’impatrié	Conditions supplémentaires à respecter
	En cas de détachement d’un autre groupe	En cas de recrutement
Remplir les critères liés à la notion de l’impatrié et il faut que l’impatrié soit une personne physique ayant son domicile fiscal ou son séjour habituel au Grand-Duché	Justifier d’une ancienneté d’au moins 5 ans dans le groupe international / ou avoir acquis une expérience professionnelle spécialisée d’au moins 5 ans dans le secteur concerné	Le salarié doit avoir acquis une spécialisation approfondie dans le secteur concerné
Ne pas avoir été fiscalement domicilié au Luxembourg / Ni avoir habité à une distance inférieure à 150 km de la frontière luxembourgeoise / Ni y avoir été soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques du chef de revenus professionnels, au cours des 5 années d’imposition précédant celle de son entrée en service au Luxembourg	Une relation de travail doit exister entre l’entreprise d’envoi et le salarié pendant la période de détachement
Exercer l’activité professionnelle à titre principal et ne pas remplacer un salarié non visé par le régime des impatriés	L’affectation temporaire du salarié détaché doit être assortie d’un droit de retour à l’établissement détachant à l’issue de la période de détachement
Mettre ses connaissances spéciales et son savoir-faire au profit du personnel de l’entreprise indigène en vue de stimuler des activités soutenables au Luxembourg	Un contrat relatif au détachement du salarié, conclu entre l’entreprise d’envoi et l’entreprise indigène, doit exister
Percevoir au Luxembourg une rémunération annuelle fixe brute au moins égale à 100.000 euros (avant incorporation des avantages en espèces et en nature)

Au début de chaque année et au plus tard le 31 janvier de l’année, l’employeur est tenu de communiquer à l’Administration des contributions directes dans la forme prescrite une liste nominative des salariés bénéficiant au cours de l’année d’imposition du régime fiscal des impatriés. Dans le cas où l’employeur non résident n’est pas obligé de procéder à la retenue à la source et à la bonification des crédits d’impôt et ne l’a pas fait sur une base volontaire, le salarié est passible de l’imposition par voie d’assiette.

Les employeurs doivent veiller à ce que toutes les conditions fixées par la circulaire soient remplies avant d’appliquer le régime. En effet, ils assument l’entière responsabilité quant à la correcte application de la circulaire.

Si toutes les conditions sont remplies pour bénéficier du régime, voici un étendu des allègements fiscaux prévus par la circulaire :

Dépenses et charges	Détails / Limites
Frais d’aménagement	Sont inclus : les frais pour l’aménagement d’un logement au Luxembourg ; les frais de voyage à la suite de circonstances spéciales (naissance, mariage, décès d’un membre de la famille) ; les frais de retour définitif dans l’Etat d’origine à l’issue de l’affectation de l’impatrié, y compris les frais occasionnés par le déménagement.
Frais de logement de la résidence au Luxembourg	Sous réserve que l’ancienne résidence habituelle de l’impatrié reste maintenue dans son Etat d’origine, les frais de logement admissibles sont le loyer, les frais de chauffage, de gaz, d’électricité, d’eau, d’ascenseur, les taxes et impôts connexes
Frais de déplacement	Les frais d’un voyage annuel entre le Luxembourg et l’Etat d’origine pour le salarié lui-même, son conjoint ou partenaire et les enfants de son ménage
Egalisation fiscale des impôts indigènes (tax equalisation)	En vue de compenser le différentiel de la charge fiscale entre le Luxembourg et l’Etat d’origine
Frais de scolarité	Les frais admissibles sont les frais de minerval imposés par l’école pour les enfants qui suivent l’enseignement fondamental et secondaire
Indemnité forfaitaire pour certaines autres dépenses répétitives	Le différentiel du coût de la vie entre l’Etat d’accueil et l’Etat d’origine, ainsi que d’autres frais divers liés au déménagement non mentionnés par les catégories ci-dessus. Ce montant fait l’objet d’un plafond.

Afin d’évaluer l’étendue des bénéfices apportés par le régime, une analyse au cas par cas des packages salariaux proposés aux expatriés est conseillée.

Exemple :

€	Montant brut	Exemption accordée par le régime	Montant imposable	Montant annuel d’impôt économisé
Salaire	200.000,00		200.000,00	61.493,00
Frais d’aménagement	30.000,00	30.000,00	0,00
Logement	36.000,00	60.000,00	61.000,00
Frais de déplacement (vers le pays d’origine)	5.000,00
Egalisation fiscale	80.000,00
Frais de scolarité	28.000,00	28.000,00	0,00
Indemnité forfaitaire pour certaines dépenses répétitives	24.000,00	24.000,00	0,00
Total	403.000,00	142.000,00	261.000,00

Le régime d’imposition applicable aux impatriés est accordé pendant toute la durée de l’affectation du salarié jusqu’à la fin de la 8^ème année d’imposition suivant celle de l’entrée en service du salarié au Luxembourg.

Le régime prend également fin lorsque l’une des conditions tenant à l’impatrié, à son emploi ou à son employeur cesse d’être remplie.

Pour tous renseignements complémentaires, n’hésitez pas à contacter les professionnels de Deloitte.

Global Employer Services

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